Arrêt: 2C_28/2017 du 16 avril 2018, publié en tant que BGE 144 II 206 

[1] Le 9 juin 2015, la Direction générale des finances publiques françaises (ci-après: « DGFiP ») a adressé une demande d’assistance administrative internationale en matière fiscale à l’Administration fédérale des contributions (ci-après: « SEI ») au sujet de A. La DGFiP soupçonnait A. de résider en France, alors qu'elle déclarait une résidence fiscale britannique, et de dissimuler des revenus imposables en France par le truchement de B., une société établie aux Iles Vierges Britanniques, dont elle était l’ayant droit économique (ci-après : « société »). La société était titulaire d’au moins un compte bancaire en Suisse. [2] La DFGiP sollicitait les états de fortune au 1er janvier des années 2011 à 2013, les relevés du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 et le formulaire A de ce compte et de tous les autres comptes bancaires dont A. serait directement ou indirectement titulaire, ayant droit économique ou pour lesquelles elle disposait de procuration au sein de la banque où le compte était ouvert.

[3] La DFGiP indiquait que les moyens de collecte de renseignements prévus par la procédure fiscale interne et utilisables à ce stade, avaient été épuisés.

[4] Il en ressortait des documents transmis au SEI que A. était l’ayant droit économique d’une relation bancaire ouverte au nom de la société comprenant plusieurs comptes, dont les références équivalaient à celles du compte figurant dans la demande relation A. était également le titulaire de la relation bancaire B. et disposait d’un coffre.

[5] Le 11 janvier 2018, A. et la DGFiP ont signé un contrat intitulé « règlement d’ensemble » relatif aux années 2010 à 2013. Ce contrat contient les clauses suivantes : « Article 1er

- L’administration, après examen de l’affaire, accepte de retenir les éléments avancés par le
conseil de Madame A.________ dans le courrier du 11 décembre 2015 pour établir l’assiette de son
imposition sur les années 2010 à 2013.
(...)

Article 2 - Madame A.________ (...) s’engage par ailleurs à respecter ses obligations fiscales courantes et à payer les sommes laissées à sa charge en vertu de l’article 1er dans les délais de mise en recouvrement des impositions supplémentaires arrêtés avec le comptable public compétent.

Article 3 - Faute par Madame A.________ de respecter l’une quelconque des conditions fixées à l’article 2, le présent règlement d’ensemble sera déclaré caduc et le recouvrement de l’intégralité des sommes légalement exigibles (impôt en principal et pénalités d’assiette) pourra être poursuivi selon les règles prévues par le code général des impôts. »

[6] Le 3 février 2016, le SEI a mis à disposition de A. et de la société le dossier, en leur indiquant quels
renseignements elle envisageait de communiquer à la DGFiP.

[7] A. et la société se sont opposés à toute transmission de renseignements, au motif que la procédure fiscale
française avait fait l’objet du règlement d’ensemble.

[8] Le SEI a demandé à la DGFiP si le contrôle fiscal était toujours en cours et sur quelles périodes il portait. Cette dernière a répondu ce qui suit :
« S’agissant du dossier référencé ci-dessus, le contrôle de A.________ doit être regardé comme étant
toujours en cours, en l’état actuel du dossier : il a porté sur les années 2010, 2011 et 2012.

L’année 2013, pour sa part, a fait l’objet d’une régularisation par A.________ dans le cadre du
règlement d’ensemble évoqué.
En tout état de cause, le règlement d’ensemble ne peut avoir aucune incidence sur la bonne fin de la
demande d’AAI à ce stade.

En effet,
– en l’état, une procédure contentieuse est toujours possible,
– le règlement d’ensemble emporte, entre autres, comme condition l’obligation pour A.________ de
régler les sommes laissées à sa charge, ce qui n’est pas encore le cas à l’heure actuelle,
– enfin, il demeure extrêmement important pour l’administration fiscale française de s’assurer de la
complétude et de l’exactitude des renseignements produits par la contribuable suite à contrôle, qui ont conduit au règlement d’ensemble.

En effet, la fourniture de renseignements tronqués, falsifiés, ou incomplets, que la réponse des
autorités suisses pourrait éventuellement mettre à jour, autoriserait le service à reprendre les
opérations de contrôle et/ou remettre en cause ce règlement d’ensemble.

De surcroît, la question de la responsabilité fiscale pénale de l’intéressée ne peut être écartée, à ce
stade de la procédure.

Pour l’ensemble de ces raisons, nous souhaitons maintenir notre demande d’assistance
administrative. »

[9] Par décision du 1er avril 2016, le SEI a accordé l’assistance administrative concernant A.

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[10] A la même date, une seconde décision accordant l’assistance administrative a aussi été notifiée à la société.

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[11] A. a interjeté recours contre ces décisions auprès du Tribunal administratif fédéral en concluant à l’annulation. La société a recouru contre la seconde décision.

[12] Le Tribunal administratif fédéral a, par arrêt du 28 décembre 2016, admis les recours de A. et de la société et annulé les décisions du 1er avril 2016. Il a retenu que la demande d’assistance administrative litigieuse ne respectait pas le principe de la subsidiarité car la DGFiP avait obtenu de A. les renseignements requis durant la procédure d’assistance administrative et qu’il fallait dès lors admettre qu’elle n’avait plus d’intérêt à les recevoir.

[13] Le SEI a recouru contre la décision du Tribunal administratif fédéral.

Considérants
[14] Selon notre Haute Cour, le principe de subsidiarité a pour but de veiller à ce que la demande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire. Afin d’examiner si la demande n’a été formulée qu’après que l’Etat requérant ait utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne, il faut se placer au moment de la formulation de la demande (ch. XI du Protocole additionnel à la CDI CH-FR). Ainsi, le principe de subsidiarité ne sera pas remis en cause si le contribuable visé par la demande d’assistance administrative décide, alors que la procédure d’assistance est pendante, de transmettre à l’autorité requérante, spontanément ou sur la base d’une convention, des informations qui correspondent aux renseignements requis
(consid. 3.3.1).

[15] Il est rappelé que la question du respect du principe de la subsidiarité est étroitement liée au principe de la confiance ainsi qu’au principe de la bonne foi. A défaut d’élément concret, il n’y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité. Toutefois, en cas de doute sérieux, la Suisse peut demander des éclaircissements à l’Etat requérant (consid. 3.3.2).

[16] Si le principe de subsidiarité signifie que l’Etat requérant épuise ses sources habituelles de renseignements avant de solliciter l’assistance administrative d’un autre Etat, la condition de la pertinence vraisemblable, prévue à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, vise quant à elle à limiter l’assistance administrative aux seuls renseignements matériels qui sont vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la convention pour l’administration ou l’application de la législation interne de l’Etat requérant. Il est relevé que le respect du principe de la subsidiarité n’implique pas automatiquement le respect de la condition de la pertinence vraisemblable (consid.
3.3.3).

 

[17] Dans le cas d’espèce, le Tribunal fédéral a jugé qu’il n’y avait pas lieu de douter de la véracité de la déclaration de l’Etat requérant selon laquelle tous les moyens de collecte de renseignements internes avaient été épuisés. Le règlement entre l’Etat requérant et le contribuable n’est en effet pas pertinent sous l’angle du principe de subsidiarité (consid. 3.3.4).

[18] La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis permet d’assurer un échange d’information large sans pour autant donner droit à une pêche aux renseignements. Cette condition est réputée réalisée si la demande contient toutes les informations requises par la convention et qu’au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révèleront pertinents.

L’Etat requis n’a pas à procéder à une analyse du droit interne procédural de l’Etat requérant (consid. 4.3).

[19] A cela s’ajoute qu’en vertu du principe de la bonne foi au sens du droit international public (art. 26 de la Convention de Vienne), l’Etat requis doit se fier aux indications que lui fournit l’Etat requérant (principe de la confiance). Cette présomption ne peut être renversée que sur la base d’éléments établis (consid. 4.4).

[20] Selon notre Haute Cour, les relevés bancaires, les états de fortune et les formulaires A liés aux relations bancaires A. et B. dont A. est l’ayant droit économique sont des renseignements qui remplissent la condition de pertinence vraisemblable. La détention d’un coffre au sein de la banque est également un élément pertinent puisque l’on ne peut exclure que ce coffre contienne des valeurs mobilières qui entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune. La pertinence vraisemblable peut certes disparaître en cours de procédure. Cependant, dans le cas présent, la DGFiP a indiqué pour quels motifs les renseignements requis remplissaient toujours la condition de la pertinence vraisemblable. Il n’y a pas de raison de douter de ces explications sous l’angle du principe de la bonne

foi (consid. 4.5).

[21] Il s’ensuit que les juges du Tribunal administratif fédéral ne pouvaient pas remettre en cause le bien-fondé des explications de l’Etat requérant sur la base d’une analyse textuelle du Règlement d’ensemble pour en déterminer la portée juridique. Une telle analyse outrepasse le cadre de l’examen de la pertinence vraisemblable. L’Etat requérant peut, dans ces circonstances, maintenir sa demande d’assistance administrative, car il n’est pas exclu qu’un contribuable ne choisisse de déclarer qu’une partie de son patrimoine. La bonne foi de l’Etat requérant reste ainsi présumée et aucun élément concret ne permet de renverser cette présomption (consid. 4.6).

[22] Pour ces motifs, le Tribunal fédéral admet le recours.

 

Commentaires
[23] Selon notre Haute Cour, le principe de subsidiarité et la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis sont analysés sur la base et au moment de la demande d’assistance administrative. Le règlement entre l’Etat requérant et le contribuable subséquent à la demande d’assistance administrative n’est, d’une part, pas pertinent sous l’angle du principe de subsidiarité et, d’autre part, ne constitue pas un élément concret remettant en cause la bonne foi de l’Etat requérant.

[24] Lors de l’analyse du respect du principe de subsidiarité, le Tribunal fédéral s’est limité à une approche formaliste et sans prendre en compte l’ensemble des circonstances. Dans ce contexte, certains éléments factuels tels que l’existence d’une première proposition de règlement, antérieure à la demande d’assistance administrative - ce dont la France n’a pas informé la Suisse – ont été passés sous silence. Or, cette omission de la France pourrait dénoter un comportement contraire à la bonne foi. Il est ainsi regrettable que seuls les échanges écrits entre la France et la Suisse soient pris en considération, à l’exclusion du comportement et des omissions de l’Etat requérant.

[25] On est dès lors en droit de se demander quels seraient les éléments concrets qui permettraient de mettre en doute le principe de la bonne foi et de la confiance entre Etats. La bonne foi entre Etats ne saurait avoir pour conséquence de vider de toute substance les principes et conditions de l’assistance administrative. Une interprétation aussi restrictive de ces différentes notions conduit ainsi à atténuer sensiblement les droits des contribuables dans le cadre de l’assistance administrative dont le but n’est pas – rappelons-le – l’échange automatique d’informations.